Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

13/11/2003

Assogetibilità incentivi ad imposizione fiscale

Quesito

Parere

Il D.Lgs. 10/12/1997, n. 468, nell'art. 12, comma quinto, lettera e), prevede la possibilità di concedere al datore di lavoro 'un contributo aggiuntivo ai benefici già previsti dalla legislazione vigente, nel caso di assunzione a tempo indeterminato' di soggetti impegnati in lavori socialmente utili.
Tale misura ha la finalità di 'favorire la ricollocazione lavorativa' e le sue modalità di attuazione sono stabilite dal decreto del Ministero del Lavoro e della Previdenza sociale, di concerto con il Ministero del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione economica del 21.05.1998.

Tale decreto interministeriale stabilisce che l'ammontare dell'incentivo all'assunzione è pari a 18 milioni di lire (pari ad Euro 9.296,22) pro-capite e che esso è 'cumulabile con altri incentivi all'assunzione nei limiti della normativa comunitaria'.
Recentemente, il D.Lgs. 28/02/2000, n. 81, con l'art. 7, comma dodicesimo, ha previsto la possibilità per i datori di lavoro di usufruire di un contributo pari all' 'assegno di utilizzo per prestazioni in attività socialmente utili' (circa lire 850.000 mensili e procapite, pari ad Euro 463,35), con finalità formative.

Tali contributi vanno qualificati, dal punto di vista giuridico, come contributi in conto esercizio.

I contributi in conto esercizio sono un'entrata patrimoniale che abbatte i costi, le spese e le perdite dell'esercizio di riferimento.
La funzione di tale categoria di contributi è quella di compensare alcuni costi aziendali, riducendo la loro incidenza reddituale; essi sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione; tale è il caso dei contributi in oggetto, che sono proventi in denaro erogati per ridurre l'incidenza dei costi per il personale sostenuti dall'azienda.

Infatti, in assenza di una esplicita qualificazione legislativa circa la natura di tali contributi, ritengo che essi siano somme la cui attribuzione è da collegarsi alla copertura di spese di gestione, e siano, pertanto, da qualificarsi come contributi in conto esercizio.

La disciplina fiscale dei contributi è contenuta nell'art. 55 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917: tale disciplina, improntata al principio di cassa, prevede specifiche deroghe, in relazione ai contributi in 'conto esercizio' di cui all'art. 53, comma 1, lettere e) ed f), del TUIR.
Secondo la disciplina ordinaria dettata dalla norma citata, il contributo costituisce una sopravvenienza attiva che concorre al reddito nell'esercizio in cui è incassato, ovvero in quote costanti nell'esercizio predetto e nei successivi ma non oltre il quarto.
I contributi in conto esercizio di cui qui ci occupiamo, sono disciplinati dall'art. 53, comma primo, lettera f), del TUIR ('sono considerati ricavi....i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge') e quindi costituiscono ricavi d'esercizio.

Pertanto, tali contributi concorrono a formare il reddito d'impresa, e sono, perciò, soggetti a tassazione.

D'altronde, una attenta analisi della normativa in oggetto conferma questo dato, in quanto il legislatore, in nessuna delle suindicate fonti di riferimento, prevede una esplicita esclusione di tali contributi dalla formazione del reddito; e poiché, nel diritto tributario, un principio cardine è quello per cui tutto ciò che non è espressamente escluso, è soggetto a tassazione stessa, si deve concludere che il legislatore non ha previsto in tale ipotesi un'esclusione dalla tassazione.

Anche la legge finanziaria 2001 (legge 23/12/2000, n. 388) stabilisce nell'art. 7 degli incentivi per l'incremento dell'occupazione.
Tali contributi sono erogati sotto forma di credito d'imposta, che anche in tal caso si configura come contributo in conto esercizio inquadrabile tra i ricavi ex art. 53 comma primo lettera f) TUIR.

Ma il comma quarto dello stesso articolo 7 della legge 388/2000 stabilisce espressamente che tale contributo non concorre alla determinazione del reddito complessivo delle imposte sui redditi.
Tale agevolazione è, inoltre, cumulabile con altri benefici eventualmente concessi (come dispone il comma ottavo dello stesso articolo 7 della legge 388/2000).

Ma la cumulabilità di un beneficio è ben diversa dall'assorbimento di un beneficio nell'ambito di un'altra fattispecie agevolativa.

I due contributi possono essere cumulati, cioè l'erogazione di uno non esclude l'erogazione dell'altro, ma, pur avendo la stessa natura giuridica, rimangono distinti e soggetti alle loro distinte discipline: per cui, il credito d'imposta ex art.7 legge finanziaria 2001 non è tassato, poiché vi è un'esplicita deroga del legislatore; mentre gli incentivi ex D.Lgs. 468/1997 e simili, non essendo prevista una esplicita deroga anche per questa categoria di contributi, rimangono soggetti al regime ordinario, cioè sono tassati.

Inoltre, la circolare Inps 21 aprile 1999, n.93, di commento al decreto interministeriale 21/5/1998, stabilisce nel punto n. 4, le condizioni per l'ammissibilità al beneficio e le modalità di erogazione: tra queste, la circolare prevede l'onere a carico dei datori di lavoro di dichiarare con autocertificazione, di 'non beneficiare, per le assunzioni in questione, di altri benefici di carattere fiscale ovvero provenienti da legislazioni regionali', rivelando così l'intenzione di tenere distinte le due categorie di benefici.

Distinti saluti.