Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

09/12/2005

Omessa scrittura contabile di assestamento

Quesito

L'amministratore di una s.r.l. si e' accorto di aver omessa la scrittura contabile di assestamento, alla data del 31/12/2004, relativamente alle rimanenze di merci per un importo di euro 75.000,00.

Alla luce di quanto sopra si chiede il comportamento da adottare relativamente alla riformulazione:
1) del bilancio e relativa nota integrativa;
2) del verbale di assemblea per l'approvazione de bilancio modificato;
3) delle dichiarazione dei redditi e dello studio di settore.

Si fa presente che la societa', ricorrendone i presupposti, ha chiesto per l'anno d'imposta 2004 rimborso iva.

Grato per la collaborazione, distinti saluti.
Prov. Salerno

Parere

Egr. dottore, in ordine al quesito da Lei proposto, Le preciso quanto segue.

La breve e sintetica esposizione dei fatti lascia intendere che la società nel corso dell’esercizio ha rinvenuto un errore commesso nella redazione del bilancio relativo al periodo d’imposta 2004.

In genere, l’errore consiste nella impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento; ed ancora, quando si verificano errori matematici, erronee interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.

Non costituiscono, invece, errori:
- le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento;
- l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli a suo tempo assunti a base della scelta operata;
se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza.

Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui esso viene individuato.
Ciò vale sia per errori non determinanti sia per errori determinanti.

La correzione degli errori non determinanti deve avvenire nell’esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita alla voce 'proventi ed oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti' (vedi nota del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti – Principi contabili – sezione C – Correzione di errori -in Mister Fisco).

In ordine alla correzione di errori determinanti, in linea teorica, esistono tre possibilità di correzione:
- rettificare l’importo delle riserve esistenti;
- imputare la correzione dell’errore al conto economico dell’esercizio in corso;
- correggere i bilanci degli esercizi precedenti.

La seconda soluzione – imputazione al conto economico dell’esercizio in corso – è la più consona per apportare rettifiche di errori commessi in precedenza.

Infatti, se l’effetto delle rettifiche di errori di precedenti esercizi è particolarmente significativo l’imputazione della correzione dell’errore al conto economico dell’esercizio in apposita voce certamente dirime ogni eventuale dubbio del lettore del bilancio, circa la non appartenenza di quella componente alla gestione dell’esercizio stesso, ne pone in evidenza gli effetti economici e non invalida il criterio di continuità dei bilanci, con ciò intendendosi che i valori esposti nel bilancio di chiusura di un dato periodo corrispondano sistematicamente ai valori di apertura del periodo successivo.

Ne consegue che anche la correzione di errori determinanti deve avvenire nell’esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita alla voce 'proventi ed oneri straordinari'.

Inoltre, in considerazione della rilevanza che caratterizza un errore determinante, se ne dovrà dare completa informativa nella nota integrativa.

Il contenuto della nota integrativa è disciplinato dall’art. 2427 c.c., la quale ha la funzione di fornire le informazioni integrative, esplicative e complementari ai dati quantitativi presenti nello Stato patrimoniale e nel Conto economico.

L’informativa deve essere tale da consentire la comprensibilità del bilancio, e l’informazione data non deve essere eccessivamente lunga, tanto da celare ciò che l’informazione stessa deve rivelare.

In merito alle modalità e alla qualità delle informazioni da fornire in Nota integrativa, risulta di particolare interesse quanto raccomandato nel Principio contabile n. 12.

In ordine alla correzione di errori determinanti la nota integrativa deve evidenziare:
- la natura dell’errore commesso;
- l’ammontare della correzione operata nell’esercizio corrente e l’ammontare della correzione che sarebbe stata necessaria per gli esercizi precedenti ai quali si riferiscono gli errori compiuti.

Ed ancora, in via generale, l’art. 2428 c.c., rubricato 'Relazione sulla gestione' a seguito del rimando contenuto nell’art. 2478-bis c.c., in tema di società a responsabilità limitata, rubricato 'Bilancio e distribuzione degli utili ai soci', richiede che nella relazione degli amministratori sulla gestione siano indicati, tra l’altro, 'i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio'.

Ad integrazione di tale prescrizione legale è stato emanato il Principio contabile n. 29 'cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio'.

Il tutto si spiega con la funzione stessa del bilancio che è quella di fornire ai soci e, soprattutto, nell’ottica civilistica, ai terzi, un’informativa attendibile sullo stato della società.
Pertanto, è opportuno che il bilancio rifletta con la maggiore precisione e tempestività possibile le variazioni delle singole poste ed appare conforme al principio di prudenza che sia data notizia di ogni evento idoneo a produrre effetti sia sull’esercizio cui il bilancio è riferito, sia sugli esercizi successivi.

Alla luce di quanto sopra esposto ne consegue che la società deve provvedere nell’esercizio in corso a rettificare l’errore relativo all’omessa scrittura contabile di assestamento, con tutti gli adempimenti previsti dalla legge in tema di redazione di bilancio.

Infine, a titolo puramente informativo, Le segnalo che la Corte di Cassazione – Sezione tributaria -, con la recente sentenza n. 19097 del 29/09/2005 (in Corriere Tributario IPSOA n. 47/2005, pag. 3747), ha stabilito l’importante principio che il bilancio di una società di capitali deve essere redatto, ai sensi degli artt. 2423 e ss. C.C., a pena di nullità della deliberazione assembleare di approvazione, secondo i principi di chiarezza e determinatezza, e la possibilità di derogare ai criteri di valutazione seguiti precedentemente esige sempre la redazione di apposita nota integrativa motivata, costituente parte inscindibile del bilancio stesso.

Distinti saluti.