Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

03/02/2006

Dichiarata inammissibilità dell'atto tardivamente impugnato

Quesito

Leggo con interesse i suoi, sempre chiari, scritti e quanto posso la seguo nei convegni ove lei relaziona.

Le sottopongo il seguente quesito sicuro che, con la sua autorevole esperienza, possa darmi un contributo risolutore al mio problema.

In sintesi:

Un mio cliente (società SAS che gestisce un bar) ha ricevuto nel settembre 2003 una visita ispettiva dall’INPS nella quale hanno contestato un rapporto di lavoro in 'nero' per un dipendente assunto solo 2 giorni prima della visita ispettiva.

Tale verbale è stato trasmesso all’agenzia delle Entrate che ha provveduto ad emettere AVVISO DI IRROGAZIONE SANZIONI (art. 3 comma 3 DL 22/2/2002 n. 12 ) notificandolo separatamente a:
1. alla società. .... rappresentata da. .... in data 19 Maggio 2004 (notifica brevi-manu);
2. al socio. .... in data 19 Maggio 2004 (notifica brevi-manu);
3. ed al socio. .... nella qualità di rapp. legale e socio accomandatario, in data 21 Maggio 2004 (notifica a mezzo posta).

Il ricorso è stato tempestivamente proposto in data 20 luglio 2004, solo avverso l’avviso di irrogazioni sanzioni notificato in data 21 maggio 2004 e non sugli altri due notificati il 19 maggio 2004.

L’ufficio nelle memorie di costituzione in giudizio e nelle successive, eccepisce preliminarmente la tardiva impugnazione dell’atto motivando che l’avviso di I. S. è stato notificato alla società in data 19 maggio 2004 mentre il ricorso risulta proposto in data 20 luglio 2004, oltre il termine di 60 giorni, e pertanto ne chiede l’inammissibilità.

La commissione Tributaria Provinciale, accogliendo la tesi dell’Ufficio dichiara inammissibile il ricorso.

Praticamente l’Ufficio prende a base l’avviso di I. S. notificato alla società trascurando quello notificato al 'socio amministratore ed autore della violazione', che avendolo ricevuto in data 21 Maggio lo ha correttamente e tempestivamente impugnato nei termini.

Le chiedo se l’eccezione mossa dall’Ufficio, secondo lei è legittima, posto che 'fisicamente' l’atto opposto dal ricorrente risulta essere impugnato nei termini.

I tre atti, anche se recano lo stesso numero, sono stati notificati separatamente in tempi e a persone diverse.

Secondo me vivono di una loro autonoma impugnabilità, che garantirebbe ai destinatari raggiunti dalla notifica, l’autonomo diritto alla difesa, fermo restando la possibilità di far valere il giudicato di uno, nei confronti degli altri 'inerti'.

Secondo me la Commissione ha errato nell’accogliere la tesi dell’Ufficio, in quanto l’atto che si presentava ai loro occhi, e sul quale sono stati chiamati a giudicare, e sicuramente stato impugnato nei termini e non 'tardivamente' come dichiarato nella sentenza, che fra l’altro non reca alcuna motivazione logico-giuridica della dichiarata inammissibilità.

Mi riservo comunque di trasmettere, anche via fax eventuali documenti che vorrete chiederci a supporto per chiarire quanto sopra relazionato.

Nel ringraziarLa anticipatamente per la tua preziosa collaborazione, cordialmente La saluto.
Prov. Agrigento

Parere

Egregio Ragioniere, in merito al quesito che mi ha posto, Le preciso quanto segue.

L’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 (come modificato dall'art. 2, D.Lgs. 05/06/1998, n. 203), stabilisce che 'nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa (…) dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze (…), la società, l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti' (c.d. principio di personalità della sanzione tributaria).

Tale principio, non più applicabile alle società od enti con personalità giuridica, per i quali le sanzioni amministrative sono esclusivamente a carico della persona giuridica (come sancito dall’art. 7 D.L. 30/09/2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24/11/2003, n. 326), è, invece, ancora operante per le violazioni commesse nell’ambito di società prive di personalità giuridica, tra le quali si collocato anche le società di persone.

Nel caso di specie, pertanto, trattandosi di s.a.s., la responsabilità per le sanzioni è a carico della persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, con applicabilità della responsabilità solidale della società, ai sensi dell’art. 11 D.Lgs. n. 472/97 cit..

Di conseguenza, è, altresì, applicabile l’art. 1306 c.c., il quale stabilisce: 'la sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido, o tra il debitore e uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori. Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore; gli altri creditori possono farla valere contro il debitore, salve le eccezioni personali che questi può opporre a ciascuno di essi'.

È orientamento consolidato della Corte di Cassazione, infatti, che, anche in ambito tributario, si può ricorrere al principio, stabilito dall’art. 1306 c.c. cit., secondo cui il coobbligato d'imposta può avvalersi del giudicato favorevole emesso in un giudizio promosso da un altro obbligato, a patto che - precisa la Suprema Corte - il coobbligato non abbia promosso un diverso giudizio (cfr. da ultimo, Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenze 17/10/2005, n. 20065 e 10/06/2005, n. 12367).

Pertanto, il coobbligato non può invocare a proprio vantaggio la pronuncia emessa nei riguardi di altro debitore in solido, nel caso in cui egli non sia rimasto inerte, ma abbia a sua volta iniziato una causa conclusasi (in modo a lui sfavorevole) con una decisione avente autonoma efficacia nei suoi confronti.

Solo recentemente la giurisprudenza ha dimostrato un orientamento uniforme in materia di estensione degli effetti favorevoli del giudicato agli altri coobbligati non ricorrenti. Infatti fino al 1991 la Cassazione aveva assunto posizioni contrastanti in merito all’applicabilità dell’art. 1306 alle obbligazioni solidali tributarie.

Un primo orientamento sosteneva che l’intangibilità dell’avviso di accertamento non impugnato era equiparabile al giudicato giudiziale.
Decorso, pertanto, il termine per presentare il ricorso, nessuna ulteriore possibilità era esperibile per il coobbligato rimasto inerte (Corte di Cassazione, Sez. I civ., sent. 11/04/1989, n. 1725).

Ad un orientamento opposto era invece improntato un altro filone giurisprudenziale della Cassazione secondo cui sarebbe arbitrario escludere l’applicazione dell’art. 1306 c.c. quando, nei confronti di chi la invoca, anziché essersi formato un giudicato, vi sia stato semplicemente un accertamento amministrativo non più impugnabile, sia perchè tale esclusione non è prevista nel testo della norma, sia perchè la decisione giurisdizionale riveste maggiore autorità rispetto all'atto unilaterale della Pubblica Amministrazione (Corte di Cassazione, Sez. I civ.,sent. n. 2575 del 29 marzo 1990).
Dal tenore letterale della decisione emerge che la sentenza emessa dall’autorità giudiziaria prevale sull’atto unilaterale dell’Amministrazione, ancorché divenuto definitivo.
Il giudicato esplica, pertanto, un effetto ultra partes che travolge anche gli effetti di atti amministrativi di accertamento divenuti definitivi.

Al fine di risolvere il conflitto, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza 22/06/1991, n. 7053, hanno affrontato definitivamente la questione, conformandosi all’orientamento più favorevole al contribuente ed analizzando la natura stessa dell’obbligazione solidale tributaria sia da un punto di vista sostanziale, che processuale.

Ad avviso delle Sezioni Unite, il comma 1 dell'art. 1306 c.c., in virtù del quale la sentenza pronunziata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori, postula una concezione delle obbligazioni solidali per cui esse sono - di regola - autonome sul piano sostanziale e danno luogo a cause scindibili dal punto di vista processuale.
Il comma 2 dello stesso art. 1306 c.c. pone, tuttavia, una deroga al principio dell'autonomia (e scindibilità) ed a quello dei limiti soggettivi del giudicato, consentendo che la sentenza venga utilizzata dagli altri condebitori, se favorevole.

Per i Supremi Giudici, il comma 2 dell'art. 1306 c.c. non ha valore di norma sulla struttura dell'obbligazione solidale (ossia un valore sostanziale), ma detta una regola speciale riguardante il profilo esclusivamente processuale della solidarietà.
Si verifica, pertanto, sempre secondo il ragionamento della Cassazione, un distacco delle vicende processuali da quelle sostanziali.

All’estensione ultra partes del giudicato, la Cassazione pone, però, dei limiti, e, precisamente, è necessario che 'il convenuto nel primo giudizio abbia sollevato un'eccezione comune a tutti e abbracciante l'intero debito'.
Oggetto del giudicato deve essere, dunque, l’intero rapporto e non solo la parte riguardante il singolo condebitore impugnante.

In definitiva, le Sezioni Unite hanno sancito la superiorità del giudicato rispetto alla definitività dell’atto amministrativo, che, in quanto tale, ancorché incontestabile circa l'individuazione dell'imponibile cui si collega il credito dell'Amministrazione, non può restare insensibile a vicende giudiziali attinenti al medesimo imponibile'; ne deriva 'l'insussistenza di una pretesa equiparazione tra l'efficacia preclusiva dell'atto amministrativo definitivo e l'efficacia di cosa giudicata propria delle decisioni degli organi giurisdizionali'.

Un ulteriore limite all’applicazione dell’efficacia riflessa del giudicato è stato evidenziato, sempre dalle Sezioni Unite (e riconfermato anche nella recente sentenza della Cassazione n. 16332 del 03/08/2005), nel pagamento effettuato dal coobligato, prima o dopo il formarsi del giudicato favorevole nei confronti del condebitore, poiché tale pagamento costituisce esercizio negativo e consumazione di quella facoltà di opporre prevista dal comma 2 dell’art. 1306 c.c., impedendo che possa successivamente ripetersi quanto sia stato in tal modo pagato.

C’è da dire che se, come affermato dalle Sezioni Unite della Cassazione nella citata sentenza n. 7053/91, il secondo comma dell’art. 1306 c.c., in deroga al primo comma, privilegia sul piano processuale la struttura unitaria dell’obbligazione solidale rispetto alla sua struttura pluralistica, sarebbe opportuno ritenere inscindibili le situazioni processuali connesse al fenomeno della solidarietà, in modo da dar luogo a litisconsorzio necessario ed alla conseguente integrazione necessaria del contraddittorio, a norma dell’art. 14 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546, in base al quale 'se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti (…) è ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza'.

A tal proposito, la Corte di Cassazione, Sez. Trib., con l’ordinanza n. 290 dell’11/01/2006, ha rimesso gli atti al possibile esame delle Sezioni Unite al fine di decidere se le controversie in cui più debitori tributari contestano un unico atto impositivo, in base a ragioni che investono la legittimità dell’atto nel suo complesso e non le singole posizioni individuali, riguardino inscindibilmente più soggetti, con conseguente applicazione dell’art. 14 D.Lgs. n. 546/92 in tema di litisconsorzio necessario.

Da quanto sopra esposto discende quanto segue.

1) Anche a mio parere l’eccezione sollevata dall’Ufficio circa l’intempestività del ricorso avverso gli avvisi di irrogazione sanzioni è infondata, quanto meno con riguardo all’avviso notificato al legale rappresentante in data 21 maggio 2004, per il quale i termini per proporre ricorso scadevano il 20 luglio 2004, data in cui il ricorso risulta effettivamente proposto.
Come da Lei correttamente sostenuto, infatti, e come chiarito dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, le obbligazioni solidali sono autonome sul piano sostanziale e danno luogo a cause scindibili dal punto di vista processuale.
Gli avvisi di irrogazione sanzioni potevano, pertanto, essere impugnati autonomamente dalla società e dai soci, dando vita a cause distinte.

2) L’eventuale sentenza favorevole pronunciata nei confronti del legale rappresentante ha effetto nei confronti degli altri coobbligati (società e socio) a condizione che:
- questi ultimi siano rimasti inerti e non abbiano, quindi, instaurato a loro volta un separato giudizio. Il giudicato prevale, infatti, sulla definitività dell’atto amministrativo;
- oggetto del giudicato sia l’intero rapporto e non solo la parte riguardante il singolo condebitore impugnante;
- i coobbligati rimasti inerti non abbiano provveduto ad effettuare il pagamento di quanto dovuto. In tal caso, quanto pagato non è più ripetibile (anche se costituzionalmente non corretto).

È, senza dubbio, contraddittorio, da una parte, consentire al coobbligato rimasto inerte di avvalersi di una pronuncia giurisdizionale favorevole e, dall'altra, non consentirgli di recuperare le somme che esso ha dovuto versare, non già spontaneamente, ma solo per evitare la riscossione coattiva nei suoi confronti.
Infatti, pur potendo il condebitore inerte avvalersi del giudicato favorevole dell'altro condebitore, esso sarebbe penalizzato dal fatto che le procedure di riscossione sono più celeri, per ovvie esigenze di gettito, rispetto al processo tributario.

Si spera, pertanto, in una pronuncia positiva da parte delle Sezioni Unite in merito alla possibilità di fare ricorso, anche in tema di solidarietà tributaria, all’istituto del litisconsorzio necessario che, nel caso di specie, avrebbe comportato la chiamata in causa, da parte del giudice, della società e del socio rimasti inerti, per la necessaria integrazione del contraddittorio, così come stabilito dall’art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 546/92 cit..

Nel ringraziarLa per i complimenti che ha voluto farmi, Le porgo distinti saluti.