Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

23/02/2006

Responsabilità solidale – Avviso accertamento impugnato da un solo coobbligato

Quesito

Dei miei clienti hanno venduto un lotto di terreno edificabile al prezzo di euro 25.000,00; l'ufficio delle entrate gli ha notificato avviso di accertamento con un valore accertato di euro 90.000,00.

Hanno deciso di proporre ricorso avverso il predetto avviso di accertamento di valore cosa che è stato fatto nei termini.

L'acquirente, che ha ricevuto lo stesso avviso di accertamento, erroneamente non ha proposto ricorso nei termini di 60 giorni dal ricevimento dell'avviso di accertamento.

In questo caso come possiamo fare per riammetterlo nel ricorso proposto dai venditori (madre e tre figli) se si può fare e come.

Da tener presente che il ricorso è stato notificato all'Ufficio delle Entrate e non ancora alla Commissione Tributaria Provinciale - i trenta giorni scadono il 06.03.2006.

Molte grazie.

In attesa di risposta molti saluti.
Prov. Roma

Parere

Egregio Dottore, in merito al quesito che mi ha posto, Le preciso, innanzitutto, che l’acquirente del terreno non può più proporre ricorso avverso l’avviso di accertamento a lui notificato, essendo decorso infruttuosamente il termine di 60 giorni dalla notifica dello stesso, previsto, a pena di inammissibilità del ricorso, dall’art. 21, comma 1, D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 e succ. mod. ed integr.; né vale, a rimetterlo in termini, il fatto che il ricorso proposto dai venditori del terreno non è stato ancora depositato nella segreteria della Commissione Tributaria Provinciale, poiché tale ultimo adempimento è previsto dall’art. 22 D.Lgs. n. 546/92 cit., esclusivamente al fine della costituzione in giudizio dei ricorrenti.

Nel caso di specie, trattandosi di obbligazione solidale tra venditori ed acquirente, è applicabile, invece, l’art. 1306 c.c., il quale stabilisce: 'la sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido, o tra il debitore e uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori. Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore; gli altri creditori possono farla valere contro il debitore, salve le eccezioni personali che questi può opporre a ciascuno di essi'.

È orientamento consolidato della Corte di Cassazione, infatti, che, anche in ambito tributario, si può ricorrere al principio, stabilito dall’art. 1306 c.c. cit., secondo cui il coobbligato d'imposta può avvalersi del giudicato favorevole emesso in un giudizio promosso da un altro obbligato, a patto che - precisa la Suprema Corte - il coobbligato non abbia promosso un diverso giudizio (cfr. Corte di Cassazione, SS.UU. sent. 22/06/1991, n. 7053; nello stesso senso, recentemente, Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenze 17/10/2005, n. 20065 e 10/06/2005, n. 12367).

Pertanto, il coobbligato non può invocare a proprio vantaggio la pronuncia emessa nei riguardi di altro debitore in solido, nel caso in cui egli non sia rimasto inerte, ma abbia a sua volta iniziato una causa conclusasi (in modo a lui sfavorevole) con una decisione avente autonoma efficacia nei suoi confronti.

Ad avviso delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, il comma 1 dell'art. 1306 c.c., in virtù del quale la sentenza pronunziata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori, postula una concezione delle obbligazioni solidali per cui esse sono - di regola - autonome sul piano sostanziale e danno luogo a cause scindibili dal punto di vista processuale. Il comma 2 dello stesso art. 1306 c.c. pone, tuttavia, una deroga al principio dell'autonomia (e scindibilità) ed a quello dei limiti soggettivi del giudicato, consentendo che la sentenza venga utilizzata dagli altri condebitori, se favorevole.

Per i Supremi Giudici, il comma 2 dell'art. 1306 c.c. non ha valore di norma sulla struttura dell'obbligazione solidale (ossia un valore sostanziale), ma detta una regola speciale riguardante il profilo esclusivamente processuale della solidarietà.
Si verifica, pertanto, sempre secondo il ragionamento della Cassazione, un distacco delle vicende processuali da quelle sostanziali.

All’estensione ultra partes del giudicato, la Cassazione pone, però, dei limiti, e, precisamente, è necessario che 'il convenuto nel primo giudizio abbia sollevato un'eccezione comune a tutti e abbracciante l'intero debito'.
Oggetto del giudicato deve essere, dunque, l’intero rapporto e non solo la parte riguardante il singolo condebitore impugnante.

In definitiva, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno sancito la superiorità del giudicato rispetto alla definitività dell’atto amministrativo, che, in quanto tale, ancorché incontestabile circa l'individuazione dell'imponibile cui si collega il credito dell'Amministrazione, non può restare insensibile a vicende giudiziali attinenti al medesimo imponibile'; ne deriva 'l'insussistenza di una pretesa equiparazione tra l'efficacia preclusiva dell'atto amministrativo definitivo e l'efficacia di cosa giudicata propria delle decisioni degli organi giurisdizionali'.

Un ulteriore limite all’applicazione dell’efficacia riflessa del giudicato è stato evidenziato, sempre dalle Sezioni Unite (e riconfermato anche nella recente sentenza della Corte di Cassazione n. 16332 del 03/08/2005), nel pagamento effettuato dal coobbligato, prima o dopo il formarsi del giudicato favorevole nei confronti del condebitore, poiché tale pagamento costituisce esercizio negativo e consumazione di quella facoltà di opporre prevista dal comma 2 dell’art. 1306 c.c., impedendo che possa successivamente ripetersi quanto sia stato in tal modo pagato.

È, senza dubbio, contraddittorio (oltre che costituzionalmente illegittimo, in quanto in contrasto con il principio di capacità contributiva, sancito dall’art. 53 Costituzione), da una parte, consentire al coobbligato rimasto inerte di avvalersi di una pronuncia giurisdizionale favorevole e, dall'altra, non consentirgli di recuperare le somme, indebitamente versate, che esso ha dovuto versare, non già spontaneamente, ma solo per evitare la riscossione coattiva nei suoi confronti.
Infatti, pur potendo il condebitore inerte avvalersi del giudicato favorevole dell'altro condebitore, esso sarebbe penalizzato dal fatto che le procedure di riscossione sono più celeri, per ovvie esigenze di gettito, rispetto al processo tributario.

C’è da dire che se, come affermato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella citata sentenza n. 7053/91, il secondo comma dell’art. 1306 c.c., in deroga al primo comma, privilegia sul piano processuale la struttura unitaria dell’obbligazione solidale rispetto alla sua struttura pluralistica, sarebbe opportuno ritenere inscindibili le situazioni processuali connesse al fenomeno della solidarietà, in modo da dar luogo a litisconsorzio necessario ed alla conseguente integrazione necessaria del contraddittorio, a norma dell’art. 14 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546, in base al quale 'se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti (…) è ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza'.

A tal proposito, la Corte di Cassazione, Sez. Trib., con la recente ordinanza n. 290 dell’11/01/2006, ha rimesso gli atti al possibile esame delle Sezioni Unite, al fine di decidere se le controversie in cui più debitori tributari contestano un unico atto impositivo, in base a ragioni che investono la legittimità dell’atto nel suo complesso e non le singole posizioni individuali, riguardino inscindibilmente più soggetti, con conseguente applicazione dell’art. 14 D.Lgs. n. 546/92 in tema di litisconsorzio necessario.

Si spera, pertanto, in una pronuncia positiva da parte delle Sezioni Unite in merito a tale possibilità di fare ricorso, anche in tema di solidarietà tributaria, all’istituto del litisconsorzio necessario che, nel caso di specie, avrebbe comportato la chiamata in causa, da parte del giudice, dell’acquirente rimasto inerte, per la necessaria integrazione del contraddittorio, così come stabilito dall’art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 546/92 cit..

Tuttavia, secondo me, è possibile, nel caso di specie, fare ricorso all’istituto dell’intervento volontario, ai sensi del terzo comma dello stesso art. 14, D.Lgs. n. 546/92 cit., in base al quale 'possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso'.

L’acquirente, infatti, essendo 'parte del rapporto tributario controverso' e potendo risentire delle conseguenze della sentenza emessa nel processo instaurato dai venditori, può, di sua iniziativa, intervenire nel processo, avendo concreto interesse allo svolgimento ed all’esito favorevole dello stesso, tenuto conto dei riflessi che la pronuncia potrebbe avere nella sua sfera patrimoniale.

L’intervento volontario si realizza mediante apposito atto, da notificare a tutte le parti (venditori ed Ufficio), e tramite la successiva costituzione in giudizio dell’interveniente, che deve avvenire nelle stesse forme previste, dall’art. 23 D.Lgs. n. 546/92 cit., per la parte resistente e, quindi, mediante deposito del proprio fascicolo nella segreteria della Commissione Tributaria, con la differenza che, ovviamente, il termine di 60 giorni decorre dall’(ultima) avvenuta notificazione dell’atto di intervento.

Da quanto sopra esposto discende quanto segue.

1) L’acquirente non può più proporre ricorso avverso l’avviso di accertamento, dal momento che, come chiarito in precedenza, sono ormai decorsi i 60 giorni previsti, a pena di inammissibilità del ricorso stesso, dall’art. 21, comma 1, D.Lgs. n. 546/92 cit..

2) Può, invece, intervenire volontariamente nel processo instaurato dai venditori, ai sensi dell’art. 14, comma 3, D.Lgs. n. 546/92 cit..

3) Anche in caso di mancato intervento, l’eventuale sentenza favorevole pronunciata nei confronti dei venditori avrà effetto nei confronti dell’acquirente coobligato, rimasto inerte, a condizione che:
- oggetto del giudicato sia l’intero rapporto e non solo la parte riguardante il singolo condebitore impugnante (venditori);
- l’acquirente rimasto inerte non abbia provveduto ad effettuare il pagamento di quanto dovuto. In tal caso, quanto pagato non è più ripetibile.

4) Infine, potrà attendere la notifica della cartella di pagamento ed impugnarla dinanzi alla competente Commissione Tributaria Provinciale, chiedendo la sospensione della riscossione, tenendo, però, presente, che:
- in base all'art. 19, comma 3, D.Lgs. 546/1992 cit., la cartella di pagamento può essere impugnata solo per vizi propri; non si potrà, pertanto, contestare la pretesa impositiva dell’Ufficio, essendo stato precedentemente notificato l’avviso di accertamento, divenuto definitivo per mancata impugnazione;
- in caso di sentenza sfavorevole, l’acquirente non potrà più invocare a proprio vantaggio l’eventuale pronuncia favorevole emessa nei confronti dei venditori nel giudizio instaurato da questi ultimi, dal momento che non è rimasto inerte ma ha instaurato un separato giudizio, conclusosi con sentenza sfavorevole.

Distinti saluti