Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

20/07/2005

Credito d'imposta - determinazione investimento netto

Quesito

Egregio avvocato ho avuto un controllo per verificare i requisiti previsti dall'art.8 della legge 388/2000.

Il funzionario dell'agenzia delle entrate mi ha contestato l'errore di calcolo nella determinazione dell'investimento netto ed un conseguente indebito utilizzo del credito maturato perchè nell'effettuare la liquidazione dello stesso per investimenti fatti nell'anno 2001 e 2002 ho tenuto conto solo degli ammortamenti del 2001 e non già anche di quelli del 2002.

Secondo me andavano sottratti solo gli ammortamenti al 2002 saltando il 2001 con esclusione dei beni agevolati.

E' corretto o dovevo effettuare due differenti liquidazioni, una per il 2001 sottraendo agli investimenti fatti nel 2001, gli ammortamenti maturati nel 2001; e una liquidazione per il 2002 sotraendo all'investimento lordo gli ammortanti 2002 compresivi degli ammortanti anche dei beni agevolati acquistati nel 2001.

Alla fine poi dovevo sommare l'importo relativo agli investimenti netti determinati e quindi calcolare il credito maturato.

Parere

Gentile Dott.ssa, in merito al quesito che mi ha posto, Le preciso che:

1) innanzitutto, l'art. 8, comma 2, della legge n. 388 del 23/12/2000 stabilisce che il credito d'imposta può essere utilizzato per le acquisizioni di beni strumentali nuovi 'per la parte del loro costo complessivo eccedente le cessioni e le dismissioni effettuate nonché gli ammortamenti dedotti nel periodo d'imposta relativi a beni d'investimento della stessa struttura produttiva.
Sono esclusi gli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell'investimento agevolato effettuati nel periodo d'imposta della loro entrata in funzione';

2) per nuovi investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli artt. 67 e 68 vecchio TUIR, oggi artt. 102 e 103 nuovo TUIR;

3) l'Agenzia delle Entrate, in più occasioni, circa il conteggio degli ammortamenti, ha stabilito i seguenti principi:

- gli investimenti in parola sono agevolabili per la parte del loro costo complessivo eccedente le cessioni e le dismissioni effettuate nonché gli ammortamenti dedotti nel periodo d'imposta, relativi a beni di investimento della stessa struttura produttiva; per gli investimenti realizzati mediante contratti di locazione finanziaria, assume rilevanza il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione; la condizione affinché il predetto contratto di locazione sia agevolabile è che lo stesso contenga necessariamente la clausola di riscatto (Circolare n. 1 del 03/01/2001);

- come precisato nella relazione ministeriale, occorre sempre confrontare il valore dell'investimento con i costi non ammortizzati dei beni ceduti o dismessi e gli ammortamenti dedotti nel medesimo periodo d'imposta, fatta eccezione dei soli ammortamenti riferiti ai cespiti agevolati acquistati nell'anno; pertanto, in caso di strutture di nuova costituzione, rileverà l'intero importo dei costi sostenuti per la realizzazione dei nuovi investimenti (Circolare n. 5 del 26/01/2001);

- sono ricompresi nell'agevolazione il completamento di opere sospese, l'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di impianti esistenti, e quindi anche la realizzazione di impianti generici, realizzati con nuovi progetti, che costituiscano un bene autonomo rispetto al vecchio impianto e non rappresentino meri interventi di manutenzione di quelli preesistenti (Circolare n. 41 del 18/04/2001, punto 6.2.1);

- l'ammontare dell'investimento netto è dato dal costo complessivo dei nuovi investimenti, a diverso titolo acquisiti, decurtato del costo non ammortizzato dei beni ceduti e dei beni dismessi, nonché degli ammortamenti dedotti, relativi ai beni appartenenti alla stessa struttura produttiva nella quale si effettua il nuovo investimento; tuttavia, le cessioni, le dismissioni e gli ammortamenti relativi ai beni esclusi, di cui al paragrafo 6.2.3 della citata Circolare n. 41, dall'agevolazione non rilevano ai fini della determinazione dell'investimento netto (quali, per esempio, i meri costi nonché l'avviamento); in tal senso, Circolare n. 41 del 18/04/2001, punto 6.5;

- in sede di dichiarazione si deve procedere alla determinazione del credito spettante sulla base delle effettive cessioni e dismissioni nonché degli ammortamenti calcolati a fine esercizio (Circolare n. 41 del 18/04/2001, punto 7, paragrafo 'Determinazione dell'investimento netto');

- per la particolare ipotesi di rimpiazzo dei beni agevolati si rinvia alla Circolare n. 41 del 18/04/2001, paragrafo 10.4;

- come chiarito dalla Circolare n. 90/E del 17/10/2001, tra le spese di ammodernamento ovvero di acquisto di beni strumentali nuovi rientrano anche quelle sostenute per realizzare nuovi impianti elettrici (anche al fine di ottemperare ad obblighi previsti dalla legge), di riscaldamento, di condizionamento d'aria ecc.; il sostenimento di spese di manutenzione e riparazione può essere agevolato solo se tali spese hanno effettiva natura incrementativa del costo dei beni cui si riferiscono ed anche le opere murarie se rientrano in tale, ultima, accezione possono anch'esse partecipare alla determinazione dell'investimento netto al fine di conseguire il credito spettante (Risoluzione n. 109/E del 03/04/2002);

- ai fini della determinazione dell'investimento netto agevolabile, l'ammortamento dei beni usati deve essere portato in diminuzione dell'investimento rilevante; l'indicazione contenuta al punto 6.5 della succitata Circolare n. 41/E, secondo la quale 'le cessioni, le dismissioni e gli ammortamenti relativi ai beni esclusi di cui al paragrafo 6.2.3' deve essere considerata tassativa (Circolare n. 38 del 09/05/2002, paragrafo 5.9);

- gli ammortamenti da prendere in considerazione per il calcolo dell'investimento netto agevolabile sono gli ammortamenti che hanno concorso alla determinazione del reddito, siano essi ordinari, ridotti, anticipati o accelerati; per i beni acquisiti in locazione finanziaria, invece, occorre fare riferimento agli ammortamenti determinati applicando al costo sostenuto dal concedente la corrispondente aliquota ordinaria prevista dal D.M. 31/12/1988 (Circolare n. 38 del 09/05/2002, punto 9.2, n. 1 della risposta);

- al paragrafo 6.5 della più volte citata Circolare n. 41/E è precisato che solo le cessioni, le dismissioni e gli ammortamenti relativi ai beni esclusi dall'agevolazione di cui al paragrafo 6.2.3 non rilevano ai fini della determinazione dell'investimento netto, per cui gli ammortamenti effettuati sui beni acquistati usati, diversi da quelli esclusi, incidono nella determinazione dell'investimento netto (Circolare n. 38 del 09/05/2002, punto 9.2, n. 3 della risposta);

- le quote di ammortamento relative ai beni strumentali per i quali si è beneficiato di contributi in conto impianti vanno calcolate sul costo fiscalmente riconosciuto; indipendentemente dalla modalità di contabilizzazione dei contributi, l'ammortamento rileverà sempre al netto della quota di contributo portata in rettifica (Circolare n. 38 del 09/05/2002, punto 9.2, n. 4 della risposta);

- l'art. 90 vecchio TUIR (oggi art. 76 nuovo TUIR), per le quote di ammortamento, fissa il criterio del ragguaglio al periodo d'imposta, quando esso non ha durata di 12 mesi; pertanto, ai fini del calcolo del credito d'imposta, rileveranno soltanto gli ammortamenti imputati al bilancio, nei limiti delle quote fiscalmente deducibili; di conseguenza, è legittimo il comportamento del contribuente che prospetta di stanziare nel bilancio 01/07/2001 - 31/12/2001 ammortamenti pari ai 6/12 delle quote ordinarie consentite dal succitato art. 67, decurtandole, poi, ai fini della determinazione del credito d'imposta in discorso, dal plafond degli investimenti (Risoluzione n. 218/E del 08/07/2002);

- in sostanza, l'agevolazione viene concessa solo quando l'investimento è innovativo e non 'di mera sostituzione'; infatti, l'aiuto è erogato agli investimenti netti determinati come differenza tra:
gli investimenti lordi in nuovi beni strumentali di una struttura produttiva; e
l'importo dei beni strumentali ceduti o dismessi e degli ammortamenti dedotti dalla stessa struttura produttiva durante lo stesso periodo di riferimento (Risoluzione n. 257/E del 01/08/2002);

- si precisa che, nell'ambito della medesima struttura produttiva, possono coesistere diversi ed autonomi investimenti, agevolati secondo differenti discipline di applicazione del credito d'imposta; in tal caso, l'investimento dovrà determinarsi, per ciascuna struttura produttiva, al netto della quota parte di dismissioni, cessioni ed ammortamenti corrispondente al rapporto tra gli investimenti lordi da realizzare secondo la specifica disciplina ed il totale complessivo degli investimenti riferiti alla medesima struttura produttiva (Circolare n. 32/E del 03/06/2003, punto 3.1.2, con i relativi esempi pratici di calcolo);

- i contribuenti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare devono effettuare le comunicazioni al Centro Operativo di Pescara facendo riferimento soltanto agli investimenti realizzati ed ai crediti corrispondenti per ciascun anno solare, prescindendo dalla decorrenza dei propri periodi d'imposta; così, ad esempio, un soggetto con periodo d'imposta iniziato l'01/03/2001 e terminato il 28/02/2002 dovrà indicare i dati relativi agli investimenti realizzati ed ai relativi crediti maturati per ciascun anno solare, separando, a tal fine, quelli effettuati fino al 31/12/2001 da quelli relativi al periodo 01/01/2002 - 31/12/2002, e così via per gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006, nei quali sono proiettati gli investimenti indicati nelle comunicazioni previste per legge (Circolare n. 32/E del 03/06/2003, punto 3.1.5);

- in ogni caso, si deve sempre portare in diminuzione dall'ammontare degli investimenti lordi il valore delle dismissioni, delle cessioni e degli ammortamenti relativi alla medesima struttura produttiva (come definita nella Circolare n. 41/E del 18/04/2001), così come precisato dalla succitata Circolare n. 32/E, punto 8;

4) in definitiva, alla luce della normativa e dei chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sopra esposti, nel caso specifico da Lei segnalato, per il calcolo degli ammortamenti, le liquidazioni dovevano essere fatte separatamente per gli anni 2001 e 2002, tenuto conto dell'autonomia dei singoli periodi d'imposta.

Distinti saluti.